合伙制作为国际上会计师事务所专业服务机构采用的主要组织形式，也是我国1993年制定的《注册会计师法》规定的会计师事务所首选方式。多年来，我们一再鼓励发展合伙制会计师事务所，但目前合伙制会计师事务所的比例仅占全国会计师事务所总数的14%左右。去年以来，“银广夏”等一系列审计失败事件的集中曝光,引起了社会各界对审计质量问题和会计师事务所体制问题的再度关注。为此，我们专门采访了信永中和会计师事务所董事长、首席合伙人张克，请他对合伙制与合伙文化问题谈了一些看法。
一、会计师事务所适合采用合伙制的形式
合伙制事务所是由几个合伙人基于对业务能力、个人信誉、执业经验、抗风险能力等方面的相互信任、相互认同，经过共同协商、平等参与而形成的。从专业服务机构的特点看，会计师事务所的管理特点与合伙制讲究协商文化、共同参与的理念相契合。大型会计师事务所的合伙人可能很多，但十分强调协商文化。如有事情要在事务所内部进行讨论，以多数合伙人的意见为主导，对外表示意见要高度一致。为了提高决策效率，会计师事务所往往会设立执行委员会，将重大问题集中在高层。但这并不违背平等协商原则。因为执行委员会的成员是经过全体合伙人民主选举产生的，事务所的最高权利机构仍然是合伙人会议。
从合伙制的组织形式看，合伙人要承担共同责任。这是合伙制企业区别于其他企业的一个重要特征。任何一个合伙人执业中的错误和舞弊行为，都可能给整个事务所和其他所有的合伙人带来灭顶之灾。去年底美国发生的安然事件就是深刻的教训。在安然事件中，安达信会计公司销毁安然公司财务审计文件的行为虽然只是发生在其美国的公司，但影响的却是整个公司在全球审计市场的信誉。会计师事务所的信誉毁了，无论什么样的财务安排也都于事无补。总之，目前不仅是会计师事务所，世界上的专业服务机构差不多都是采用合伙制，如税务师事务所、律师事务所和一些管理咨询机构等。这并不是偶然的现象。
首先，会计师事务所的运营主要是靠人的因素而非资本因素。会计师事务所不是一般的“资合”企业，而是由专业人士组成的“人和”、“智合”企业。会计师事务所的劳动过程主要是智力投入。合伙人必须凭借其执业资格，运用专业知识、经验和职业判断为客户提供高质量的服务。在会计师事务所利润形成的过程中，人力资源起了决定性的作用。事务所最宝贵的资源是人才，注册会计师是事务所生存和发展的根本。作为知识密集型的中介机构，如果离开了专业技术人员的智力投入，会计师事务所将无利润可言。在一般企业，投资者即是直接责任人；而在会计师事务所承担主要责任的是合伙人这样的专业人士。
其次，从风险控制和专业责任的角度讲，在会计师事务所工作的注册会计师，不论其是否是出资人，只要签署了审计报告就要承担相应的审计责任。而在一般企业负主要责任的是投资者。目前我国大多数的会计师事务所还是有限责任制，即使是这种组织形式的会计师事务所，出了问题也不是只追究出资人的责任。监管部门以前往往偏重于对会计师事务所的处罚，现在正在调整方向，逐步加大对注册会计师的处罚力度。从“重所轻人”到“重人轻所”的监管重心转移，更有利于强化注册会计师审计风险的防范与控制意识。
第三，在合伙制事务所中，合伙人与员工的人数有一个大致的比例。从对“五大”会计公司的统计数字看，一般是1名合伙人配11至30名员工。小型会计师事务所的员工所占的比例会低一些，大约1名合伙人配8至10名员工。若再低于这个比例就没有意义了。因为员工所完成的工作量已经不足以确保合伙人的收益，当合伙人还不如到一个大所当高级经理获得的收益多。当然，配比原则主要还是从风险控制的角度来考虑的。一个成熟的会计师事务所的内部管理机制，每个合伙人直接管理的业务是有一定限度的。因为每个人的精力、时间，包括处理专业问题的能力都是有局限性的。如果合伙人忙于招揽大量业务，超过其精力所限，没有充裕的时间去参与审计的必要程序，久而久之就会产生潜在的审计风险，从而危及其他合伙人的利益。我国的会计师事务所目前还是缺乏这样成熟的经营理念。合伙人应该具备开拓业务的能力，但业务并不是越多越好，相反，业务量到一定程度还要适当削减。另外，随着会计师事务所的不断扩大，合伙人的队伍也要相应扩大。而现在的普遍情况是：要么合伙人数量非常之多，与员工的比例甚至到了1比2；要么事务所改制后由少数几个合伙人把握大权，组成会计师事务所的管理层，而大多数的注册会计师还只是会计师事务所的从业人员。这样不仅很难控制审计风险，难以适应会计师事务所管理与发展的要求，而且也容易造成员工的不满。
第四，合伙制适应事务所业务扩展的需要。会计师事务所是市场经济发展的产物。随着业务的扩大，会计师事务所的规模相应扩大，需要吸收新的合伙人来加强管理。只有在群体的领导下，合伙制事务所才能不断壮大，走上健康发展的道路。作为专业服务机构的合伙人是可以凭借自己的专业能力、聪明智慧一步步从底层升到合伙人的位置。这在一般公司很难做到，充其量是高级打工人员，难以成为可以控股的决策人。采用合伙制可以根据业务扩展的需要，很灵活地扩大会计师事务所的规模。
二、人和与智合的合伙文化及合伙人素质对合伙制事务所的发展有决定性影响
独立审计的职业特性决定了合伙人既是事务所的所有者又是管理者，资本的意志让位于风险的权衡。合伙人本身的专业素质比资本更重要。只有具备专业资格，专业胜任能力的注册会计师，才能够成为合格的合伙人。合伙制事务所的所有者和管理者是不分离的。从这个意义上讲，纯粹两权分离的有限责任公司制并不适用于注册会计师行业。而从合伙制企业文化的角度看，合伙制的精神与文化内涵强调协同概念，包括平等，自律，利益共享、风险共担，共同管理以及参与的意识等，这种文化的形成对于合伙制事务所的发展是至关重要的。作为合伙人,自律是很重要的,不仅是专业上的自律,而且包括职业道德上的自律。尤其是在业务管理上，合伙人处于风险控制系统的顶端，是控制风险的最后一道防线。只有严格自律，遵循共同的审计准则，才能够有效地防范和控制风险。合伙人之间需要互相支持，协同协商，共同进行管理。反观我国有些会计师事务所的实际情况，完全与合伙制文化背道而驰，合伙人之间互不干涉，互不往来，处于高度分离状态。这根本无法保证事务所的健康发展。
合伙人是会计师事务所发展的引路人。合伙人的素质直接影响到会计师事务所的生存与长期发展。一个优秀的合伙人，应当具备以下基本素质：诚信可靠、职业道德、领导素质、专业胜任能力、业务开发能力等。诚信可靠是放在第一位的。合伙人必须以诚信为本，以操守为重，否则迟早会危害整个会计师事务所和其他合伙人的利益，即使专业能力再强，也不能被吸纳为合伙人。此外，合伙人不仅要具备精湛的业务水平，还要具备丰富的管理经验和较强的协调能力。合伙人不是单纯的技术人员，他还要承担管理责任。只是专业素质好，没有领导能力不能成为一个合格的合伙人，只适合做项目经理。当然，具备专业能力也是重要的因素。一个优秀的合伙人还要有对事业、社会和员工的责任感，要把办好会计师事务所作为追求事业成功、实现自我价值、为社会作贡献的人生目标，要对社会负责，对注册会计师行业负责，对事务所全体员工负责并为他们提供广阔的发展空间，要致力于业务高质量的追求。
那么，合伙人的责任和作用最关键的是什么呢？合伙人首先是专业人员。他不仅要拓展业务，还要直接管理客户，要将50%的时间用于为客户服务，领导审计小组并负责确保审计规划、审计实施和审计报告符合会计师事务所的政策和专业标准。合伙人不能脱离专业，如果三、五年不做业务，就会找不到感觉，心中无数。 合伙人应该签署审计报告，对审计质量和审计结果负最终责任。我国很多会计师事务所还没有这种意识。普通的注册会计师也要签署审计报告，从风险控制的角度来说，这样并不合理。签字权是一种权利，能带来价值，但又是一种责任，会带来风险。合伙人的专业能力应该高于一般的注册会计师，把握审计风险的能力更强，应该负主要的审计责任，这样才能有效降低审计风险。即使在“双签”的规定下，也应该由合伙人和项目经理签署审计报告。若有复核合伙人，就应该全部由合伙人签署。另外, 从国际上看，几乎所有的合伙制专业服务机构都是职业团体的会员。如注册会计师有注册会计师协会，律师有律师协会。因为专业服务机构需要有专门的协会来制定游戏规则，确立职业标准。这也正是合伙制企业共同的特点。他们不仅需要自律，更需要他律。合伙制企业所负的责任不同于其他类型的企业。就注册会计师来说，他的失职危害的是多元利益主体甚至整个经济秩序。合伙制会计师事务所在承担专业责任的同时，也担负着间接监督市场经济的职能，负有不可推卸的社会责任。因此，光靠事务所的自我约束是远远不够的，还需要利用外部的力量建立一套有效的管理机制，用制度和机制去管理事务所，去规范和制约包括合伙人在内的所有执业人员的行为。这种外部力量，对于实行合伙制的专业服务机构来讲，最合适的就是来自行业协会。
三、健全内部管理体制，提高合伙人的素质，是合伙制事务所在我国发展的关键
我国原有的78家有证券期货相关业务资格许可证的会计师事务所目前已经减至70家。被取消资格的会计师事务所大多是因为执业质量问题，并集中在一些经济发达地区。如果单从技术角度分析，这些地区的会计师事务所以合伙所为主，事务所的风险控制系统要强于内地，出事的似乎更应该是在经济落后、会计师事务所不太发达的地区。而且从表面上看，这是会计师事务所的执业质量不高，导致不合格审计报告的结果。但这个观点经不起推敲。就业务水平来说，北京、上海、深圳应该代表了我国注册会计师行业的最高水平，无论从业人员的专业水平，还是会计师事务所的规模，以及做上市公司的业务较多，所积累的丰富审计经验。可以说， 根本问题就出在事务所内部的管理体制上。
国内相当一部分大型会计师事务所已逐渐形成了一种由合伙人单独管理，独立核算的特殊体制。这种体制在一些经济发达地区发展到极端。一个会计师事务所的合伙人各自为政，互不干涉，成为一个个小团队、单独的利益共同体。员工的工资奖金都要由合伙人承接项目取得的收入来负担。要是来了一个客户，合伙人会不管是否有能力，都尽量争取去做。如果这个项目做到中途发现有风险，也就很难下决心撤出来。因为项目的收入与团队的直接利益相关，一旦撤出来不做，可能马上就会影响到员工下个月的工资和奖金。同样，若别的合伙人来者不拒，大量招揽业务，只有你因保持执业谨慎对客户有所选择，收入马上就会锐减。因为你不做的业务很快就有人接手。这样，会计师事务所干不了多长时间就维持不下去了，因为客户大量流失，收入急剧下降，员工就会跳槽到能拿更高薪水的会计师事务所。因此，只有多揽业务，做得多，收入多，合伙人才会有更高的收益。在这样的压力和这样的执业环境下，“清者”难以自清。即使是一个很有职业道德的合伙人，也难以洁身自好。结果就形成了“劣币驱逐良币”的反常现象。因此，利益的驱动难以保证合伙人严谨的执业态度，会计师事务所很难建立起风险管理系统，审计业务质量自然也无法保证。实际上， 业界的有识之士包括一些外界人士都已逐渐意识到合伙文化对于会计师事务所与合伙人的重要影响。他们深刻认识到，正是对合伙制及合伙文化的错误理解，导致了这种不良体制的形成以及一些合伙制事务所的夭折。社会上对那些错误做法有一些很形象的说法，如“几个和尚共打一把伞”、“头顶一片蓝天，各种各的土地”、“不是合伙制，而是分伙制、搭伙制”、“共用一块招牌的几个小所”。凡此种种，都是与合伙制的基本理念背道而驰的。
应该看到，合伙制终归是我国会计师事务所发展的主导方向，提升证券资格事务所的风险控制力，也必须推行与之责任相适应的合伙制组织形式。因此，中注协等有关部门今后仍要从多方面继续鼓励和支持合伙制会计师事务所的发展。可以进一步采取一些倾斜性政策，如有证券业资格的会计师事务所必须首先推行合伙制；现有的有限责任证券业事务所，应该在2至3年内完成向合伙制的过渡。只有真正实行合伙制，才能够真正体现会计师事务所“人和”与“智合”的职业特点，理顺内部约束机制和激励机制，利于行业发展，便于行业管理。让我们共同期待合伙制的美好春天早日到来！
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